X
АВЕРС - БУХГАЛТЕРИЯ электронный журнал для бухгалтера

Общие принципы применения конвенций об избежании двойного налогообложения, заключенных Украиной

Международные договоры, согласие на обязательность которых предоставлено Верховной Радой Украины, являются частью национального законодательства Украины. Перечень таких международных договоров приведен в справочнике Международные договоры Украины об избежании двойного налогообложения.

Если международным договором Украины, который вступил в силу в установленном порядке, предусмотрены другие правила, нежели те, которые приводятся в соответствующем акте законодательства Украины, то применяются правила международного договора.

Согласно п. 103.1 ст. 103 НКУ применение правил международного договора Украины осуществляется путем освобождения от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины, путем уменьшения ставки налога или возврата разницы между уплаченной суммой налога и суммой, которую нерезиденту необходимо уплатить в соответствии с международным договором.

Иными словами, если соответствующим международным договором предусмотрена ставка меньше, нежели ставка, предусмотренная НКУ, то налогоплательщик имеет право применить предусмотренную международным договором более низкую ставку, но при соблюдении определенной процедуры, подробно рассмотренной в теме Особенности налогообложения нерезидентов.

С целью разъяснения общих принципов применения конвенций об избежании двойного налогообложения, заключенных Украиной, главный налоговый орган в письме от 27.12.2012 г. № 12744/0/71-12/12-1017 привел Рекомендации относительно применения положений конвенций об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (капитала) (далее - Рекомендации), разъясняющие схематичность составления таких международных договоров, что позволяет ориентироваться в их нормах в разрезе статей, так как все международные договоры (соглашения) об избежании двойного налогообложения (далее - Конвенции) одинаково структурированы.

Общие требования конвенции

Распространение действия Конвенций

Статья 1 каждой Конвенции указывает, на кого распространяется действие соответствующей Конвенции.

Конвенция применяется к резидентам Украины и к резидентам другого Договорного Государства, с которым заключена соответствующая двусторонняя Конвенция, а также к лицам, которые являются резидентами обоих Договорных Государств.

Понятие "резидент одного Договорного Государства" означает лицо, которое по законодательству этого Государства подлежит налогообложению в нем на основании местожительства, постоянного места пребывания, места нахождения руководящего органа, места регистрации или другого аналогичного критерия.

Резиденция

В статье 4 определено понятие "Резиденция", которое определяет резиденцию как государство, в котором юридическое или физическое лицо подлежит налогообложению на основании его местожительства, постоянного места пребывания, места нахождения руководящего органа, места регистрации или другого аналогичного критерия.

Если юридическое лицо является резидентом обоих Договорных Государств, то такое лицо считается резидентом того Договорного Государства, в котором размещен его фактический руководящий орган.

Налоги, на которые распространяется действие каждой конвенции

В статье 2 каждой Конвенции указываются украинские налоги и налоги второго Договорного Государства, на которые распространяется действие соответствующей конвенции.

Конвенция применяется к налогам на доходы и на имущество, которые взимаются от имени Договорного Государства, его политико-административного подразделения или местной власти, независимо от способа их взимания.

Налогами на доходы и на имущество считаются все налоги, которые взимаются от общей суммы дохода и стоимости имущества или с элементов дохода, включая налоги на доходы от отчуждения движимого или недвижимого имущества и налоги на общую сумму заработной платы, уплаченной предприятием.

Конкретный перечень налогов устанавливается в пункте 3 статьи 2 каждой Конвенции. При этом необходимо учитывать, что в некоторых конвенциях определено распространение только на налоги с дохода (прибыли) юридических и физических лиц, в других конвенциях дополнительно предусмотрено, что конвенция распространяется также на налоги на имущество.

В Украине к перечню налогов, на которые распространяется действие конвенций, относятся налог на прибыль предприятий и налог на доходы физических лиц.

Действие конвенций не распространяется на косвенные налоги - НДС и акциз.

Толкование терминов, применяемых в соответствующей Конвенции

В статье 3 каждой Конвенции приведены общие положения относительно толкования терминов, применяемых в соответствующей Конвенции.

В частности, следует отметить следующие понятия:

  • лицо - это физическое или юридическое лицо, любое объединение лиц;
  • национальное лицо для Украины - это граждане Украины и все юридические лица, общества и ассоциации, которые получают свой статус как таковой согласно действующему законодательству Украины;
  • компания - это любое корпоративное объединение или любая организация, которая рассматривается с целью налогообложения как корпоративное объединение. Включает субъекты налогообложения, которые в соответствии с налоговым законодательством договорных государств, в котором они зарегистрированы, рассматриваются как корпоративные объединения. В Украине под термином "компания" имеются в виду юридические лица.

Некоторые специальные термины, которые используются в Конвенции, определены также в других статьях.

При этом любой термин, не определенный в Конвенции, имеет то значение, которое предоставляется законодательством Договорного Государства относительно налогов, на которые распространяется эта Конвенция, если из контекста не следует иное.

Особое внимание следует уделить термину "компетентный орган", так как это орган, имеющий право на выдачу справки о резидентстве лица, являющейся основным документом, который определяет право на применение сниженной ставки налогообложения дохода такого лица в другой стране на основании соответствующей Конвенции.

Для Украины, как правило, компетентным органом является Минфин, а его уполномоченным представителем для целей Конвенции - главный налоговый орган, то есть ГФС.

Компетентный орган конкретного государства указан в соответствующей Конвенции. Например, в отношении:

  • Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии термин "компетентный орган" означает Королевскую налоговую и таможенную службу Великобритании (см. письмо ГФС от 13.09.2016 г. № 19917/6/99-99-15-02-02-15);
  • Испании - Министр экономики и финансов (см. письмо ГУ ГФС в Одесской области от 06.01.2017 г. № 15/10/15-32-12-01-14);
  • ФРГ - Федеральное министерство финансов. В письме от 25.04.2017 г. № 8882/6/99-99-15-02-02-16 ГФС разъясняет, что для резидентов ФРГ установлен особый порядок предоставления справок о подтверждении налогового резидентства, согласно которому упомянутая справка выдается налоговыми инспекциями федеральных земель, предоставляется в оригинале на официальном бланке местного налогового органа ФРГ и не нуждается легализации или заверении апостилем.

Постоянное представительство

Понятие "постоянное представительство"

В статье 5 определяется термин "постоянное представительство".

Для целей Конвенции этот термин означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия.

Основной принцип при определении наличия постоянного представительства заключается в том, что место деятельности должно быть "постоянным" в том понимании, что для осуществления своей предпринимательской деятельности предприятием используется определенное здание или физическое место пребывания, и должно предусматривать, что использование предприятием такого здания или физического места пребывания будет происходить не на временной основе.

Наличие постоянного представительства в Договорном Государстве не дает оснований для признания налогоплательщика резидентом такого Государства, но в этом случае по отношению к данному нерезиденту применяется такой же порядок налогообложения всех доходов, которые получаются в этом Государстве, как и для резидентов. При этом нерезиденты в отличие от резидентов не уплачивают в указанном Государстве налоги с доходов, полученных в других странах, если такие доходы не относятся к постоянному представительству нерезидента в этом Государстве.

Прибыль от предпринимательской деятельности

Статья 7 определяет, что прибыль предприятия Договорного Государства облагается налогом только в этом Государстве, если это предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность во втором Договорном Государстве через расположенное в ней постоянное представительство.

Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность как указано выше, его прибыль облагается налогом во втором Государстве, но только в той части, которая касается этого постоянного представительства.

Государство, которое является источником дохода от предпринимательской деятельности, осуществляемой нерезидентом, имеет право на налогообложение такого дохода только при наличии на территории этого государства постоянного представительства такого нерезидента, через которое получается этот доход. То есть существование постоянного представительства является предварительным условием для страны - источника дохода, чтобы иметь право на налогообложение прибыли от предпринимательской деятельности, которая получается нерезидентом.

Следовательно, если предприятие Договорного Государства осуществляет предпринимательскую деятельность в Украине через расположенное в ней постоянное представительство, то прибыль этого предприятия может облагаться налогом в Украине, но только относительно той ее части, которая относится к этому постоянному представительству.

При определении размера прибыли постоянного представительства от предпринимательской деятельности допускается вычитание расходов, понесенных для целей постоянного представительства. Это правило не ограничивается расходами, понесенными исключительно для целей постоянного представительства, но включает расходы, понесенные для целей предприятия в целом или той части предприятия, которая включает постоянное представительство.

Налогообложение отдельных видов доходов

Международные перевозки

Статьей 8 определено, что прибыль, полученная резидентом Договорного Государства от эксплуатации морских, речных и воздушных судов, дорожных транспортных средств в международных перевозках, облагается налогом только в этом Договорном Государстве.

Международная перевозка - это любая перевозка морским, речным или воздушным судном, дорожным транспортным средством. Не является международной перевозка, осуществляемая исключительно между пунктами, расположенными в одном государстве, даже когда такую перевозку осуществляет резидент другого Договорного Государства. То есть прибыли, полученные резидентом Договорного Государства от эксплуатации транспортных средств в перевозках, которые осуществляются исключительно между пунктами на территории другого Договорного Государства, не подпадают под действие статьи 8, принимая во внимание то, что такие перевозки не являются международными перевозками.

Прибыль от эксплуатации указанных транспортных средств в международных перевозках, полученная предприятием, которое является резидентом одного из Договорных Государств, не подлежат налогообложению в другом Договорном Государстве, даже если предприятие имеет постоянное представительство в таком другом Государстве. Например, если украинская компания имеет офис по продаже билетов в другом Государстве, такое Государство не имеет права облагать налогом прибыли авиакомпании, которые относятся к такому офису.

Напомним, что согласно п.п. 14.1.260 п. 14.1 ст. 14 НКУ фрахт - это вознаграждение (компенсация), уплачиваемое по договорам перевозки, найма или поднайма судна либо транспортного средства (их частей) для целей:

  • перевозки грузов и пассажиров морскими или воздушными судами;
  • перевозки грузов железнодорожным или автомобильным транспортом.

Доходы нерезидентов, полученные как фрахт, облагаются 6-процентным налогом согласно п.п. 141.4.4 п. 141.4 ст. 141 НКУ (см. также тему Налог на фрахт).

Дивиденды

Дивиденды - это доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, которые дают право на участие в прибыли, а также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому же налогообложению, что и доход от акций согласно налоговому законодательству государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль.

Статьей 10 каждой Конвенции установлены правила для налогообложения дивидендов, выплаченных компанией, являющейся резидентом одного Договорного Государства, резиденту другого Договорного Государства, который является бенефициаром владельцем (фактически имеет право на такие дивиденды), и предусмотрено налогообложение таких дивидендов в полном объеме Государством, резидентом которого является получатель дивидендов, и ограниченное право налогообложения Государством, которое является источником дохода. Это право ограничено определенной, установленной в соответствующей Конвенции, ставкой налогообложения.

Ограничение ставки налога в Государстве источника, который взимается с дивидендов, выплаченных компанией-резидентом этого Государства, как правило, устанавливается в размере 15 % от суммы дивидендов. Однако если право на дивиденды фактически имеет компания-резидент другого Государства, которое владеет непосредственно по крайней мере 25 % капитала компании, выплачивающей дивиденды, то ставка налога с источником выплаты дохода в Государстве источника ограничивается, как правило, 5 % общей суммы дивидендов.

При этом в некоторых Конвенциях непосредственное участие в капитале компании определено не только в процентном соотношении, но и с указанием минимальной суммы инвестиции.

Ставки налогообложения дивидендов и размеры минимального участия в капитале компании, которая выплачивает дивиденды, установленные в каждой конкретной Конвенции, приведены в приложении к Рекомендациям.

Проценты

Проценты - это доход от долговых требований любого вида, независимо от ипотечного обеспечения и от обладания правом на участие в прибылях должника, и, в частности, доход от правительственных ценных бумаг и доход от облигаций или долговых требований, включая премии и вознаграждения, которые выплачиваются относительно таких ценных бумаг, облигаций и долговых обязательств. Этот термин не включает штрафные санкции за несвоевременную уплату.

Статьей 11 каждой Конвенции установлены правила для налогообложения процентов, которые возникают в одном Договорном Государстве и выплачиваются резиденту второго Договорного Государства. Статьей предусмотрено налогообложение таких процентов в полном объеме Государством, резидентом которого является получатель процентов, и ограниченное право налогообложения Государством, которое является источником дохода, если такой резидент является фактическим владельцем данных процентов. Это право ограничено ставкой налогообложения, установленной в соответствующей Конвенции.

Ставки налогообложения процентов, установленные в каждой конкретной действующей Конвенции, приведены в приложении к Рекомендациям.

Однако эти правила не применяются, если лицо (фактически имеющее право на проценты), которое является резидентом одного Договорного Государства, осуществляет предпринимательскую деятельность во втором Договорном Государстве, при которой возникают проценты, через расположенное там постоянное представительство или оказывает в этом втором Государстве независимые личные услуги по расположенной там постоянной базе, и при этом долговое требование, на основании которого выплачиваются проценты, действительно относится к такому постоянному представительству (постоянной базе). В таком случае, в зависимости от обстоятельств, применяются положения статьи 7 или статьи 14 Конвенции.

Проценты облагаются налогом в Государстве источника как часть прибыли расположенного в ней постоянного представительства, которое принадлежит резиденту другого Государства, если долговое требование, на основании которого выплачиваются проценты, действительно относится к такому постоянному представительству.

Кроме этого, необходимо учитывать, что если ссуда выдана на нужды постоянного представительства, которое содержится в Договорном Государстве, и проценты по долговым требованием выплачиваются этим постоянным представительством, то такие проценты рассматриваются как возникшие в Договорном Государстве, в котором находится постоянное представительство. При этом не важно, резидентом какой страны является владелец этого постоянного представительства, даже если он является резидентом третьего государства.

Дополнительно отметим, что в соответствии с требованиями ст. 11 Конвенции между Правительством Республики Австрия и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений относительно налогов на доходы и на имущество проценты, которые возникают в Украине, а выплачиваются резиденту Австрии, могут облагаться налогом в Украине, но этот налог не должен превышать 2 % от суммы выплачиваемых процентов (при условии, что получатель таких процентов является их фактическим владельцем). Аналогичное требование содержат и международные договоры об избежании двойного налогообложения таких стран, как Нидерланды, Франция, Германия и Бельгия (см. письма ГНАУ от 15.02.2008 г. № 2902/7/22-5017 и от 03.08.2005 г. № 7337/6/12-01116).

Доходы от недвижимого имущества

Термин "недвижимое имущество" определяется на основе внутреннего законодательства того Государства, в котором такое имущество расположено. В любом случае этот термин включает имущество, вспомогательное относительно недвижимого имущества, скот и оборудование, используемые в сельском и лесном хозяйстве, права, к которым применяются положения общего права относительно земельной собственности, узуфрукт недвижимого имущества и права на переменные или фиксированные платежи как компенсации за разработку или право на разработку минеральных запасов, источников и других природных ресурсов.

При этом морские, речные и воздушные суда, дорожные транспортные средства в зависимости от положений соответствующей Конвенции не рассматриваются как недвижимое имущество.

Статья 6 не предоставляет исключительного права налогообложения Государству, в котором расположено недвижимое имущество. Такому Государству предоставляется только первоочередное право налогообложения. Настоящая статья не накладывает никаких ограничений относительно ставок или способа налогообложения на Государство, в котором расположено недвижимое имущество.

Доходы резидента Договорного Государства, полученные от недвижимого имущества, которое расположено в другом Договорном Государстве, могут облагаться налогом в Договорном Государстве, в котором расположено это недвижимое имущество. Такой доход от недвижимого имущества включает доход от сельского или лесного хозяйства. То есть приоритетное право налогообложения дохода от недвижимого имущества имеет государство, в котором расположено это имущество.

Доходы от недвижимого имущества включают доходы от прямого использования, сдачи в аренду или использования недвижимого имущества в любой другой форме.

Доходы от отчуждения имущества

Статья 13 каждой Конвенции устанавливает правила относительно налогообложения дохода от отчуждения разного вида имущества.

Доходы, получаемые резидентом Договорного Государства от отчуждения акций и паев в обществе, активы которого состоят преимущественно из недвижимого имущества, расположенного во втором Договорном Государстве, могут облагаться налогом в этом втором Договорном Государстве.

Доходы от отчуждения движимого имущества, формирующего часть коммерческого имущества постоянного представительства, которое предприятие Договорного Государства имеет во втором Договорном Государстве, или движимого имущества, которое относится к постоянной базе, регулярно доступной резиденту Договорного Государства во втором Договорном Государстве для целей предоставления независимых личных услуг, могут облагаться налогом в этом втором Государстве. То есть в данном случае рассматривается налогообложение определенных доходов от отчуждения движимого имущества, формирующего часть коммерческого имущества постоянного представительства (постоянной базы), которое предприятие одного Договорного Государства имеет в другом Договорном Государстве, включая доходы от отчуждения такого постоянного представительства (отдельно или в совокупности с целым предприятием). Такие доходы могут облагаться налогом в Государстве, в котором расположено постоянное представительство.

Доходы от отчуждения морских, речных или воздушных судов, дорожных транспортных средств, которые эксплуатируются в международных перевозках предприятием Договорного Государства, или движимого имущества, которое относится к эксплуатации таких морских или воздушных судов, облагаются налогом только в этом Договорном Государстве. Этим правилом ограничивается налоговая юрисдикция Государства источника относительно доходов от отчуждения морских, речных, воздушных судов или дорожных транспортных средств (которые эксплуатируются в международных перевозках предприятием, отчуждающим морское, речное, воздушное судно или транспортное средство), а также относительно доходов от имущества (в отличие от недвижимого имущества), которое связано с эксплуатацией или использованием таких морских, речных, воздушных судов или транспортных средств. Такой доход облагается налогом только в Договорном Государстве, предприятием которого является отчуждатель. Правила эти применяются, даже если доход относится к постоянному представительству, которое содержится предприятием в другом Договорном Государстве.

Доходы от отчуждения любого другого имущества облагаются налогом только в Договорном Государстве, резидентом которого является лицо, отчуждающее имущество и подлежащее налогообложению относительно этих доходов в Договорном Государстве. То есть в данном случае Государству, резидентом которого является лицо, отчуждающее имущество, предоставляется исключительное право облагать налогом доходы от отчуждения имущества.

Независимые личные услуги (профессиональные услуги и другие услуги независимого характера)

Статья 14 каждой Конвенции устанавливает, что доход, получаемый резидентом одного Договорного Государства относительно профессиональных услуг или другой деятельности независимого характера, облагается налогом только в этом Государстве, за исключением случая, когда он владеет регулярно доступной постоянной базой во втором Договорном Государстве с целью осуществления этой деятельности. Если у него есть такая постоянная база, доход может облагаться налогом во втором Договорном Государстве, но только относительно дохода, который приписывается к этой постоянной базе.

Таким образом, доход, получаемый резидентом одного Договорного Государства относительно профессиональных услуг или другой деятельности независимого характера, не должен облагаться налогом во втором Государстве, за исключением случаев, когда он владеет регулярно доступной постоянной базой во втором Договорном Государстве для осуществления этой деятельности. При этом если резидент одного Государства осуществляет деятельность независимого характера во втором Государстве через постоянную базу, то это второе Государство имеет право облагать налогом только ту часть дохода, которая может быть отнесена к этой постоянной базе.

Термин "профессиональные услуги" включает, как правило, независимую научную, литературную, артистическую, художественную, образовательную или преподавательскую деятельность, а также независимую деятельность врачей, адвокатов, инженеров, архитекторов, стоматологов и бухгалтеров.

Компенсация за работу по найму (зависимые услуги)

Статья 15 каждой Конвенции устанавливает правила относительно налогообложения зависимых личных услуг и применяется к любой форме компенсации за работу по найму, в том числе в форме оплаты товарами.

Вознаграждение, полученное резидентом Договорного Государства в качестве наемного работника, может облагаться налогом в Государстве, резидентом которого он является.

Такое вознаграждение может также облагаться налогом вторым Договорным Государством при условии, что такое вознаграждение получено в связи с работой по найму, осуществляемой в этом втором Договорном Государстве.

При этом Государство, в котором осуществляется работа по найму, не имеет права облагать налогом доход от такой работы при одновременном выполнении следующих условий:

  • физическое лицо находится во втором Договорном Государстве в течение периода или периодов, которые не превышают в совокупности 183 дней в течение календарного года, который рассчитывается с использованием способа "дни физического пребывания". В соответствии с этим способом дни, которые считаются, включают любой день, проведенный в принимающей стране;
  • вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является резидентом этого второго Договорного Государства;
  • затраты относительно уплаты вознаграждения не несут постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет во втором Государстве.

В пункте 3 статьи 15 содержится специальное правило, которое применяется к вознаграждению за услуги, получаемому лицом в связи с работой по найму, осуществляемой на борту морского, воздушного или речного судна, эксплуатируемого в международной перевозке. Такое вознаграждение может облагаться налогом только в Государстве, резидентом которого является предприятие, эксплуатирующее морское, речное или воздушное судно.

Заключительные положения

Устранение двойного налогообложения

Статья 23 каждой Конвенции рассматривает случаи так называемого юридического двойного налогообложения, где один и тот же доход облагается налогом в руках одного и того же лица более чем одним государством.

В тех случаях, когда в соответствующей статье Конвенции указано, что доход может облагаться налогом в Договорном Государстве, которое является источником дохода, Государство резиденции плательщика налога должно предоставить кредит относительно налога, уплаченного в Государстве источника дохода.

Каждое Договорное Государство имеет право использовать тот метод устранения двойного налогообложения, который применяется в соответствии с его внутренним законодательством (метод налогового кредита, метод освобождения от налогообложения или сочетание методов налогового кредита и освобождения от налогообложения).

Украина для устранения двойного налогообложения использует метод налогового кредита.

В соответствии с законодательством Украины суммы налогов и сборов, уплаченные за пределами Украины, засчитываются во время расчета налогов и сборов в Украине по правилам, установленным НКУ (ст. 13 НКУ).

Для этого налогоплательщик обязан получить от государственного органа страны, где он получает такой доход (прибыль), уполномоченного взимать такой налог, справку о сумме уплаченных налога и сбора, а также о базе или объекте налогообложения. Данная справка подлежит легализации в соответствующей стране, если иное не предусмотрено действующими международными договорами Украины.

При этом размер зачтенных сумм налога из иностранных источников в течение налогового периода не может превышать сумму налога, который подлежит уплате в Украине таким плательщиком налога в течение такого периода (п.п. 141.4.9 п. 141.4 ст. 141 НКУ).

Процедура взаимного согласования

Статья 25 каждой Конвенции предусматривает механизм, с помощью которого налогоплательщики могут сообщать компетентным органам о проблемах, возникающих при применении Конвенции.

Кроме этого, данной статьей предоставляются полномочия компетентным органам Договорных Государств для сотрудничества в решении и разъяснении вопросов, которые могут возникать при применении Конвенции, а также для урегулирования случаев двойного налогообложения, которые не предусмотрены в соответствующей Конвенции.

Компетентные органы двух Договорных Государств определены в статье 3 каждой Конвенции.

Share on FacebookGoogle+Tweet about this on Twitter