X
АВЕРС - БУХГАЛТЕРИЯ электронный журнал для бухгалтера
sales@avers.dp.ua
(056) 790-12-72
093 616-89-06 (приемная)
093 616-83-31 (отдел продаж)

Налогообложение платежей нерезиденту за право использования программного обеспечения по сублицензионному договору роялти

ГФС в индивидуальной налоговой консультации от 06.12.2017 г. № 2858/6/99-99-15-02-02-15/ІПК разъясняет, что согласно ч. 4 ст. 1108 ГКУ по согласию в письменной форме лицензиара (лица, имеющего исключительное право разрешать использование объекта права интеллектуальной собственности), лицензиат (лицо, получившее право на использование такого объекта в определенной ограниченной сфере) может выдать письменное полномочия на использование объекта права интеллектуальной собственности другому лицу (сублицензию).

В случаях, предусмотренных лицензионным договором, может быть заключен сублицензионный договор, по которому лицензиат предоставляет другому лицу (сублицензиату) сублицензии на использование объекта права интеллектуальной собственности. В этом случае ответственность перед лицензиаром за действия сублицензиата несет лицензиат, если иное не установлено лицензионным договором (ч. 2 ст. 1109 ГКУ).

Таким образом, с точки зрения налогообложения, разницы между лицензионным и сублицензионным договором, в этом случае, налоговики не усматривают.

Относительно обложения таких платежей налогом на доходы, подробно рассматривается применение положения п. 103.2 НКУ, согласно которым лицо (налоговый агент) имеет право самостоятельно применять освобождение от налогообложения или уменьшенную ставку налога, предусмотренную соответствующим международным договором Украины на время выплаты дохода нерезиденту, если такой нерезидент является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода и является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины. Для применения пониженной ставки налога на прибыль согласно правилам международного договора Украины и определения объекта налогообложения по налогу на прибыль НКУ содержит определенные требования по бенефициарности получателя выплаты.

Решение ВАСУ от 24.03.2014 № К/800/52155/13 содержит толкование термина "бенефициарный (фактический) получатель (владелец) дохода". Так, "фактический получатель дохода" не может толковаться в узком, техническом смысле, его значение следует определять исходя из целей, задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, таких как "уход от уплаты налогов", и с учетом следующих основных принципов, как "предотвращение злоупотребления положениями договора".

Для определения лица как фактического получателя дохода такое лицо должно обладать не только правом на получение дохода, но и, согласно международной практике применения соглашений об избежании двойного налогообложения, должно быть лицом, определяющим дальнейшую экономическую судьбу дохода.

Для признания лица фактическим получателем дохода (бенефициарным владельцем) необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, а это лицо также должна быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть фактическим получает полученный доход и определяет его дальнейшую экономическую судьбу.

Документом для признания лица фактическим владельцем дохода может быть любой документ, подтверждающий фактическое право человека на такой доход. Например, в случае выплаты роялти фактический владелец такого дохода должен подтвердить фактическое право (авторское право) на получение такого дохода, заверенное соответствующим образом и, соответственно, документально подтверждено лицензией, патентом, официально оформленным торговым знаком и тому подобное.

Кроме того требуют анализа соответствующие лицензионные соглашения о предоставлении права использования объектов интеллектуальной собственности, а также договоры франчайзинга и тому подобное.

Основанием для непосредственного применения положений международного договора при выплате дохода, кроме подтверждения бенефициарности получателя, является наличие на момент выплаты справки, подтверждающей, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор. При отсутствии на момент выплаты такой справки, доходы нерезидента облагаются налогом в соответствии с законодательством Украины без учета положений международного договора.

Отдельно в консультации рассматривается применение международного соглашения, когда получателем роялти является резидент Швейцарии.

Относительно обложения таких платежей НДС разъясняется, что если согласно лицензионному (сублицензионному) договору условия использования программной продукции (компьютерной программы и/или ее компонентов) не ограничены функциональным назначением такой продукции и ее воспроизведения не ограничено количеством копий, необходимых для такого использования, то получение платежа в качестве вознаграждения за предоставление указанного права на использование для целей налогообложения НДС определяется как роялти и соответственно такая операция не является объектом налогообложения НДС.

Если в соответствии с лицензионным/сублицензионным договором условия использования программной продукции ограничены функциональным назначением и воспроизведения ограничено количеством копий, необходимых для такого использования (использование "конечным потребителем"), то получение вознаграждения за предоставление права на использование такой программной продукции не будет считаться роялти, а такой платеж является оплатой стоимости поставленной программной продукции (в т.ч. ее копий), операция по поставке которой освобождается от обложения НДС в соответствии с п. 261 подр. 2 разд. XX Кодекса.

При этом в соответствии с п.л. 6 п. 3 и п.п. 1 п. 4 раздела V Порядка заполнения и представления налоговой отчетности по НДС, утвержденного приказом Минфина от 28.01.2016 г. № 21, объемы операций по поставке и приобретению товаров/услуг, не являющихся объектом налогообложения НДС и освобожденных от налогообложения НДС, отражаются в строке 5 раздела I "Налоговые обязательства" и строке 10.3 раздела II "Налоговый кредит" налоговой декларации по НДС.

При этом для налогоплательщиков, которые заполняют строку 5 раздела I "Налоговые обязательства" налоговой декларации по НДС, и предприятий (организаций) инвалидов обязательным является представление справки (Д6).

Справка (Д6) (приложение 6 к налоговой декларации по НДС) заполняется в разрезе операций:

  • не являющихся объектом налогообложения НДС;
  • освобожденных от налогообложения НДС;
  • операций по поставке услуг за пределами таможенной территории Украины;
  • услуг, осуществляемых за пределами таможенной территории Украины.

Отметим, что в 2018 году значительно изменились формулировки как самого понятия роялти, так и льготируемой программной продукции.

Больше новостей
Текст документа

Індивідуальна податкова консультація Державної фіскальної служби України від 06.12.2017 р. № 2858/6/99-99-15-02-02-15/ІПК

Державна фіскальна служба України розглянула звернення щодо визначення платежів за право використання програмного забезпечення (далі – ПЗ) за субліцензійним договором роялті та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє таке.

Відповідно до частини четвертої ст. 1108 Цивільного кодексу (далі – ЦКУ) за згодою ліцензіара, наданою у письмовій формі, ліцензіат може видати письмове повноваження на використання об'єкта права інтелектуальної власності іншій особі (субліцензію).

У випадках, передбачених ліцензійним договором, може бути укладений субліцензійний договір, за яким ліцензіат надає іншій особі (субліцензіату) субліцензію на використання об'єкта права інтелектуальної власності. У цьому разі відповідальність перед ліцензіаром за дії субліцензіата несе ліцензіат, якщо інше не встановлено ліцензійним договором (частина друга ст. 1109 ЦКУ).

Відповідно до п.п. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Кодексу роялті – будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інших аудіовізуальних творів, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі, отримані:

  • як винагорода за використання комп’ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);
  • за придбання примірників (копій, екземплярів) об'єктів інтелектуальної власності, які втілені в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання;
  • за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об'єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;
  • за передачу прав на об'єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об'єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України.

Відповідно до положень п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Відповідно до ст. 3 Кодексу чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування, є частиною податкового законодавства України. Якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

В Україні застосування правил міжнародного договору регламентоване положеннями ст. 103 Кодексу.

Відповідно до положень п. 103.2 ст. 103 Кодексу особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента, а саме довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі – довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Відповідно до п. 103.3 ст. 103 Кодексу бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Отже, для застосування пониженої ставки податку на прибуток згідно з правилами міжнародного договору України та визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток Кодекс містить певні вимоги щодо бенефіціарності отримувача виплати.

Рішення Вищого адміністративного суду України від 24.03.2014 № К/800/52155/13 містить тлумачення терміна «бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) доходу». Так, «фактичний отримувач доходу» немає тлумачитися у вузькому, технічному сенсі, його значення слід визначати виходячи з мети, завдань міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, таких як «уникнення від сплати податків», і з урахуванням таких основних принципів, як «запобігання зловживання положеннями договору». Для визначення особи як фактичного отримувача доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і, згідно з міжнародною практикою застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, повинна бути особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

Для визнання особи фактичним одержувачем доходу (бенефіціарним власником) необхідна не лише наявність правових підстав для безпосереднього одержання доходу, а ця особа також повинна бути безпосереднім вигодонабувачем, тобто особою, яка фактично одержує вигоду від отриманого доходу і визначає його подальшу економічну долю.

Документом для визнання особи фактичним власником доходу може бути будь-який документ, який підтверджує фактичне право особи на такий дохід.

Наприклад, у разі виплати роялті фактичний власник такого доходу повинен підтвердити фактичне право (авторське право) на одержання такого доходу, засвідчене відповідним чином і, відповідно, документально підтверджене ліцензією, патентом, офіційно оформленим торговим знаком тощо. Крім того потребують аналізу відповідні ліцензійні угоди про надання права використання об’єктів інтелектуальної власності, а також договори франчайзингу тощо.

Підставою для безпосереднього застосування положень міжнародного договору при виплаті доходу, крім підтвердження бенефіціарності отримувача, є наявність на момент виплати довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладений міжнародний договір. За відсутності на момент виплати такої довідки доходи нерезидента оподатковуються відповідно до законодавства України без врахування положень міжнародного договору. У відносинах між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою, починаючи з 26.02.2012 застосовується Конвенція між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал (далі – Конвенція).

Згідно з п. 5 ст. 12 Конвенції термін «роялті» при використанні в цій статті означає платежі будь-якого виду, що одержуються як відшкодування:

a) за користування або за надання права використання будь-яких авторських прав на твори літератури або мистецтва (включаючи кінематографічні фільми і фільми або плівки для радіомовлення чи телебачення); і

b) за користування або за надання права на використання будь-якого авторського права на наукову працю, патент, торгову марку, дизайн або модель, план, таємну формулу або процес, або за інформацію (ноу-хау) щодо промислового, комерційного або наукового досвіду.

Однак такі роялті можуть також оподатковуватись у тій Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач є фактичним власником роялті, то податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 10 процентів загальної суми роялті у межах значення підпункту a) п. 5 цієї статті (п. 2 ст. 12 Конвенції).

Незважаючи на положення п. 2 цієї статті, роялті, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, підлягають оподаткуванню тільки в другій Договірній Державі, якщо цей резидент є фактичним власником роялті, та якщо роялті є виплатами в межах значення підпункту b) п. 5 цієї статті (п. 3 ст. 12 Конвенції).

Як зазначено у запиті роялті виплачуються нерезиденту як винагорода за використання або надання права на використання комп’ютерних програм за субліцензійним договором.

Таким чином, у разі виплати резидентом платежу за використання або надання права на використання комп’ютерних програм резиденту Швейцарії , така виплата підпадає під дію положень п. 2 ст. 12 Конвенції, за умови, що такий резидент Швейцарії є бенефіціарним отримувачем (фактичним власником) таких доходів.

Щодо порядку оподаткування ПДВ операцій з надання права на використання програмної продукції на умовах ліцензійного/субліцензійного договору

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані Кодексу. При цьому п. 44.1 ст. 44 Кодексу передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Згідно з підпунктами «а» і «б» п. 185.1 ст. 185 Кодексу об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 Кодексу розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь−яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (п.п. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Під постачанням послуг розуміється будь−яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (п.п. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Пунктом 261 підрозділу 2 розділу XX Кодексу визначено, що для операцій з постачання програмної продукції, тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, запроваджено пільговий режим оподаткування податком на додану вартість, згідно з яким звільняються від оподаткування податком операції з постачання програмної продукції.

Для цілей цього пункту Кодексу до програмної продукції належать:

  • результат комп’ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп’ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет−сайтів та/або онлайн−сервісів;
  • криптографічні засоби захисту інформації.

Відповідно до Законів України від 23 березня 2000 року №1587-III «Про розповсюдження примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп'ютерних програм, баз даних» та Закону № 3792 комп'ютерна програма - це набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп'ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об'єктному кодах).

Компонентами комп'ютерної програми є частини програмного забезпечення, які можуть бути частинами (модулями), на основі або за допомогою яких створюється певна програма, та/або діяти як самостійні комп'ютерні програми.

Особливості оподаткування ПДВ операцій з постачання програмної продукції визначено в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом Міндоходів від 07.10.2013 № 536 (далі − УПК № 536), крім положень УПК № 536, якими визначено порядок оподаткування ПДВ операцій з надання права на використання програмної продукції, що був чинний до 01.01.2015.

Водночас п.п. 196.1.6 п. 196.1 ст. 196 Кодексу передбачено, що не є об'єктом оподаткування операції, зокрема, з виплат дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом.

Враховуючи викладене, якщо згідно з ліцензійним/субліцензійним договором умови використання програмної продукції (комп’ютерної програми та/або її компонентів) не обмежені функціональним призначенням такої продукції та її відтворення не обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання, то отримання платежу як винагороди за надання вказаного права на використання для цілей оподаткування ПДВ визначається як роялті та відповідно така операція не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Якщо згідно з ліцензійним/субліцензійним договором умови використання програмної продукції (комп’ютерної програми та/або її компонентів) обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»), то отримання платежу як винагороди за надання права на використання такої програмної продукції (комп’ютерної програми та/або її компонентів) не буде вважатися роялті, а такий платіж є оплатою вартості поставленої програмної продукції (комп’ютерної програми та/або її компонентів), у тому числі її копій, операція з постачання якої звільняється від оподаткування ПДВ відповідно до п. 261 підрозділу 2 розділу XX Кодексу.

Разом з цим повідомляємо, що відповідно до п. 201.10 ст. 201 Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку – продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до складу податкового кредиту.

При цьому податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, також підлягають реєстрації в ЄРПН.

Форму податкової накладної та порядок її заповнення затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі − Порядок № 1307).

Крім того слід зазначити, що відповідно до пунктів 201.14 і 201.15 ст. 201 Кодексу платники ПДВ зобов'язані вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню ПДВ, а також які не є об'єктами оподаткування та звільнені від оподаткування згідно з розділом V Кодексу .

При цьому зведені результати такого обліку відображаються у податковій звітності з ПДВ, форма та порядок заповнення і подання якої затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289 (далі – Порядок № 21).

Згідно з п.п. 6 п. 3 і п.п. 1 п. 4 розділу V Порядку № 21 обсяги операцій з постачання та придбання товарів/послуг, що не є об'єктом оподаткування ПДВ та звільнених від оподаткування ПДВ, у тому числі звільнених відповідно до п.у 261 підрозділу 2 розділу XX Кодексу, відображаються у рядку 5 розділу I «Податкові зобов'язання» та рядку 10.3 розділу ІІ «Податковий кредит» податкової декларації з ПДВ.

При цьому для платників податку, які заповнюють рядок 5 розділу I «Податкові зобов'язання» податкової декларації з ПДВ, та підприємств (організацій) інвалідів обов'язковим є подання довідки (Д6) (додаток 6).

Довідка (Д6) (додаток 6) заповнюється в розрізі операцій, що не є об'єктом оподаткування ПДВ, звільнених від оподаткування ПДВ, операцій з постачання послуг за межами митної території України та послуг, що здійснюються за межами митної території України, з урахуванням їх місця постачання відповідно до пунктів 186.2, 186.3 ст. 186 Кодексу.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Share on FacebookGoogle+Tweet about this on Twitter
Добавить коментарий

Добавить комментарий

X

Обратная связь

X

Подписаться на новости

Вы будете получать автоматическую рассылку последних новостей нашего портала

X

Купить журнал

X

Заказать установку

X

Обратная связь

Детали заявки:
X
Уважаемый посетитель!
Если Вы желаете ознакомиться с электронным журналом "Аверс - Бухгалтерия" и оценить его преимущества, предлагаем Вам получить бесплатный доступ на две недели
X

Регистрация