X
АВЕРС - БУХГАЛТЕРИЯ электронный журнал для бухгалтера

Бухгалтерская справка

Бухгалтерский учет основывается на документировании всех хозяйственных операций предприятия и предусматривает полное и непрерывное их фиксирование в соответствии с первичными документами.

Налогоплательщикам запрещается формирование показателей отчетности на основании данных, не подтвержденных документами (п. 44.1 ст. 44 НКУ).

Первичный документ - это документ, который содержит сведения о хозяйственной операции. Требования к первичным документам установлены ст. 9 Закона Украины от 16.07.99 г. № 996-XIV "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" (далее - Закон о бухучете). Правила составления первичных документов рассмотрены в теме Требования к оформлению первичных документов.

Первичные документы (сводные учетные документы, составленные на основании первичных документов) могут быть составлены в бумажной или в электронной форме и должны иметь обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Закона о бухучете и в п. 2.4 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88 (далее - Положение № 88).

Таким образом, в тех случаях, когда бухгалтерская справка фиксирует и подтверждает хозяйственную операцию, она приобретает статус первичного документа и, соответственно, должна содержать все обязательные реквизиты первичного документа. На это обращает внимание Минфин в письме от 05.08.2014 г. № 31-11410-08/23-2303.

Бухгалтерская справка может использоваться для различных целей в бухгалтерском и налоговом учете. По сути, это документ, который подтверждает факт совершения операций и/или осуществления расчетов во всех случаях, когда другие первичные документы для этих целей использоваться не могут.

На практике бухгалтеры выписывают бухгалтерские справки при оформлении разного рода расчетных операций. Такие справки не имеют статуса первичного документа, так как не отражают факт осуществления хозяйственной операции.

Форма и реквизиты бухгалтерской справки

Как правило, субъектами хозяйствования применяется самостоятельно разработанная форма бухгалтерской справки.

В качестве образца можно использовать форму, утвержденную приказом Минфина от 29.12.2000 г. № 356 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению регистров бухгалтерского учета" (далее - Методрекомендации № 356). Но при этом следует учитывать, что данная форма не содержит такого обязательного реквизита, как название предприятия, от имени которого составлен документ, а без этого реквизита документ не получит статуса первичного документа. То есть, разрабатывая форму бухгалтерской справки, обязательно следует учесть графы для всех обязательных реквизитов (см. письмо Минфина от 05.08.2014 г. № 31-11410-08/23-2303).

Таким образом, чтобы документ считался первичным, разрабатывая форму бухгалтерской справки, следует предусмотреть в ней графы для всех обязательных реквизитов:

  • название документа ("Бухгалтерская справка"), дата его составления;
  • название предприятия, от имени которого составлен документ;
  • содержание и объем хозяйственной операции, единица измерения хозяйственной операции. Как сообщает Минфин в письме от 06.12.2013 г. № 31-08410-07-27/35654, меру детализации содержания и объема хозяйственной операции определяют лица, отвечающие за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления. При этом такая детализация должна обеспечить раскрытие содержания хозяйственной операции и идентификацию активов, обязательств, доходов или расходов, связанных с ней;
  • должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления;
  • личная подпись или другие данные, которые дают возможность идентифицировать лицо, участвовавшее в осуществлении хозяйственной операции.

В зависимости от характера операции и технологии обработки данных в форму могут быть включены дополнительные реквизиты:

  • номер документа;
  • основание для осуществления операций;
  • данные о документе, удостоверяющем личность получателя, и т. п.

Если же бухгалтерская справка используется исключительно для расчетов и не претендует на статус первичного документа, то перегружать ее реквизитами нет необходимости. Бухгалтер самостоятельно решает, какую информацию следует отразить в такой форме.

Основания для выписки бухгалтерской справки

Как отмечалось выше, бухгалтерская справка может использоваться для различных целей в бухгалтерском и налоговом учете.

По сути, бухгалтерская справка подтверждает факт осуществления операции или проведения расчетов во всех случаях, когда другие первичные документы для этих целей использоваться не могут.

Требования бухгалтерских стандартов, при которых может быть применена бухгалтерская справка

№ п/п

Случаи применения бухгалтерской справки

1. Необоротные активы (П(С)БУ-7, П(С)БУ-8)

1

Расчет сумм амортизации необоротных активов

2

Обстоятельства, на основании которых расходы, связанные с улучшением основных средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.) или ремонтом, либо включены в первоначальную стоимость объекта основных средств, либо квалифицированы как расходы отчетного периода

3

Расчет индекса переоценки необоротных активов и суммы уценки (дооценки)

4

Распределение сумм дооценки при выбытии ранее переоцененных объектов необоротных активов

2. Инвестиционная недвижимость (П(С)БУ-32)

5

Порядок определения справедливой стоимости при учете по методу справедливой стоимости

6

Расчет амортизации инвестиционной недвижимости при учете по методу первоначальной стоимости

3. Финансовые инвестиции (П(С)БУ-12, П(С)БУ-13)

7

Начисление амортизации премии (дисконта) при учете финансовой инвестиции методом эффективной ставки процента

8

Расчет суммы инвестиции при использовании метода участия в капитале

9

Расчет сумм процентов и дохода от финансовых инвестиций

4. Запасы (П(С)БУ-9)

10

Порядок распределения сумм транспортно-заготовительных расходов в ситуации, когда они учитываются на отдельном субсчете

11

Расчет суммы выбывших запасов при использовании методов средневзвешенной себестоимости, нормативных затрат, цены продажи

12

Определение чистой стоимости реализации запасов, если учет ведется на основании этой стоимости

13

Стоимость товарно-материальных активов, полученных при ликвидации объекта основных средств

5. Сомнительная и безнадежная дебиторская задолженность (П(С)БУ-10)

14

Расчет суммы резерва сомнительных долгов

15

Расчет нынешней стоимости долгосрочной дебиторской задолженности

16

Расчет суммы списания безнадежной дебиторской задолженности

6. Обязательства (П(С)БУ-11)

17

Расчет нынешней стоимости долгосрочных обязательств

18

Расчет суммы обеспечений, в том числе на оплату отпусков

19

Определение суммы списания безнадежной кредиторской задолженности

7. Финансовые обязательства (П(С)БУ-12, П(С)БУ-13, П(С)БУ-31)

20

Начисление амортизации премии (дисконта) при учете финансового обязательства по методу эффективной ставки процента

21

Порядок расчета процентов по кредитным операциям и их включения в себестоимость квалификационных активов

8. Аренда (П(С)БУ-14)

22

Подтверждение критериев, согласно которым аренда классифицируется как финансовая

23

Расчет нынешней стоимости минимальных арендных платежей и других платежей, связанных с финансовой арендой

24

Порядок расчета амортизации прочих необоротных материальных активов, созданных на сумму улучшений, осуществленных арендатором

9. Доходы (П(С)БУ-15)

25

Порядок оценки степени завершенности операции по предоставлению услуг с целью определения дохода

26

Расчет процентов, дивидендов, роялти, надлежащих к получению с целью отражения их в бухгалтерском учете

27

Расчет суммы списания целевого финансирования

10. Расходы (П(С)БУ-16)

28

Расчет суммы распределения общепроизводственных расходов

29

Расчет роялти, подлежащих выплате, с целью отражения их в бухгалтерском учете

11. Расчет курсовых разниц (П(С)БУ-21)

30

Расчет курсовых разниц

Этот перечень не является исчерпывающим.

Бухгалтер имеет право оформить бухгалтерскую справку в любых случаях, когда сочтет необходимым. В частности, для оформления разного рода расчетов (например, расчет налогов и сборов или начисление курсовой разницы), а также в качестве подтверждающего документа при разрешении судебных споров.

Кроме того, бухгалтерская справка используется в налоговом учете, в частности, для корректировки НДС при списании задолженности с истекшим сроком исковой давности, а также в случаях, предусмотренных п. 36 подраздела 2 раздела ХХ НКУ.

Однако самым распространенным случаем выписки бухгалтерской справки является исправление ошибок методом "сторно", что прямо следует из п. 4.3 Положения № 88.

Бухгалтерская справка при исправлении ошибок

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете регулируется П(С)БУ-6 и М(С)БУ-8.

Для исправления бухгалтерских ошибок п. 4 Положения № 88 и п. 9 Методрекомендаций № 356предусмотрены корректурный метод и метод "сторно". Ошибки в учетных регистрах, выявленные:

  • в отчетном периоде до занесения данных в Главную книгу, исправляются корректурным методом, то есть неправильный текст и/или цифры зачеркиваются и над зачеркнутым приводятся правильный текст и/или цифры. Вычеркивание осуществляется одной чертой так, чтобы можно было прочесть исправленное. Исправление ошибки должно быть обосновано надписью “исправлено” и подтверждено подписями лиц, которые подписали этот регистр, с указанием даты исправления;
  • за отчетный год после занесения итогов учетных регистров в Главную книгу, исправляются методом "сторно". Этот способ предусматривает составление бухгалтерской справки, в которую ошибка (сумма, корреспонденция счетов) вносится красными чернилами, пастой шариковых ручек и т. п. или в скобках, а правильная запись (сумма, корреспонденция счетов) вносится чернилами, пастой шариковых ручек и т. п. темного цвета. Внесением этих данных в регистр бухгалтерского учета и Главную книгу в месяце, в котором выявлена ошибка, ликвидируется неправильная запись и отражаются правильная сумма, а также корреспонденция счетов бухгалтерского учета.

Исправление ошибок прошлых лет также оформляется бухгалтерской справкой, где приводятся содержание ошибки, сумма и корреспонденция счетов бухгалтерского учета, которой исправляется ошибка. В месяце составления бухгалтерской справки ее данные заносятся в соответствующий регистр бухгалтерского учета и Главную книгу.

Порядок составления бухгалтерской справки при исправлении ошибок в учете подробно рассмотрен в теме Исправление ошибок в бухгалтерском учете.

Бухгалтерская справка для корректировки НДС

Согласно п.п. 201.11 "в" ст. 201 НКУ бухгалтерская справка, составленная в соответствии с п. 36 подраздела 2 раздела ХХ НКУ, является одним из оснований для зачисления сумм НДС в налоговый кредит без получения налоговой накладной.

Так, налогоплательщик может включить на основании бухгалтерской справки в налоговый кредит суммы НДС по активам, приобретенным до 1 июля 2015 года, если сейчас они фактически используются в налогооблагаемых хозяйственных операциях, однако изначально по ним:

  • не был отражен налоговый кредит, так как при приобретении предполагалось, что активы будут использоваться в нехозяйственных/не облагаемых налогом операциях;
  • отражен налоговый кредит, но были начислены налоговые обязательства по НДС, как того требовал п. 198.5 ст. 198 НКУ (в ранее действовавшей редакции).

При оформлении бухгалтерской справки необходимо учитывать следующее:

  • она может быть оформлена только на основании должным образом оформленной (зарегистрированной) налоговой накладной от поставщика, реквизиты которой указываются в описательной части справки;
  • ограничений относительно срока составления бухгалтерской справки нет (см. также разъяснение ГФС в Базе знаний "ЗІР", подкатегория 101.13);
  • в декларации по НДС данные справки отражаются в строках 10.1, 10.2 и 11.1, 11.2 (см. письма ГФС от 14.02.2017 г. № 2962/6/99-99-15-03-02-15, от 13.09.2016 г. № 19847/6/99-99-15-03-02-15 и от 22.07.2016 г. № 15911/6/99-99-15-03-02-15).

Кроме того, в налоговом учете бухгалтерская справка используется для корректировки НДС при списании задолженности с истекшим сроком исковой давности.

На это постоянно обращают внимание налоговые органы в своих консультациях, напоминая, что данные относительно корректировки налогового кредита при списании кредиторской задолженности отражаются в строке 14 декларации по НДС (см. разъяснения ГФС в Базе знаний "ЗІР", подкатегория 101.23 и в письмах от 29.06.2016 г. № 14038/6/99-99-15-03-02-15 и от 05.10.2015 г. № 21062/6/99-99-19-03-02-15, а также ИНК ГУ ГФС Херсонской области от 15.05.2018 г. № 2150/ІПК/21-22-12-02-13 и письма ГУ ГФС в г. Киеве от 24.06.2016 г. № 14402/10/26-15-11-01-18 и от 19.01.2016 г. № 701/10/26-15-11-02-13).

Дополнительно отметим следующие разъяснения, в которых ГФС указывает на необходимость оформления бухгалтерской справки:

  • если продавец отказывается составить расчет корректировки к налоговой накладной, то покупатель должен уменьшить налоговый кредит независимо от факта получения расчета корректировки. Такая корректировка отражается в строке 14 декларации на основании бухгалтерской справки (База знаний "ЗІР", подкатегория 101.23);
  • если продавец на дату возврата аванса (неоплаченных товаров) аннулирован как плательщик НДС, покупатель должен осуществить уменьшение налогового кредита по результатам налогового периода, в течение которого был осуществлен такой возврат, и отразить сумму уменьшения в строке 14 декларации на основании бухгалтерской справки (База знаний "ЗІР", подкатегория 101.15).

Бухгалтерская справка как временное замещение первичного документа от контрагента

Минфин приказом от 11.04.2017 г. № 427 внес изменения в Положение № 88, вступившие в силу 26 мая 2017 года. В частности, изменения коснулись п.п. 2.6 Положения № 88, которым теперь предусмотрена возможность отражения расходов на основании внутреннего первичного документа (акта), если на момент составления учетных регистров бухгалтерского учета за отчетный период от контрагента не получен первичный документ.

Выписка такого документа должна быть предусмотрена правилами документооборота предприятия с указанием лица, ответственного за его оформление при приеме/отпуске ТМЦ.

Таким документом может быть бухгалтерская справка.

Напомним, что до этих изменений Минфин в письме от 22.04.2016 г. № 31-11410-06-5/11705 тоже рекомендовал отражать в учете расходы, не подтвержденные первичными документами контрагентов, на основании бухгалтерской справки, составленной в произвольной форме с соблюдением требований законодательства относительно обязательных реквизитов первичного документа.

При этом Минфин отмечал, что при получении первичных документов от контрагентов (после составления и утверждения финансовой отчетности) фактическая сумма расходов, указанная в них, может отличаться от расчетной суммы, предварительно признанной в периоде их возникновения. Такие расхождения не являются основанием для корректировки предварительно признанной суммы расходов предыдущего отчетного периода (в том числе методом "красного сторно"), кроме случая, когда такая разница является ошибкой и существенно влияет на финансовую отчетность предыдущих отчетных периодов. Разница должна быть признана в составе расходов периода, когда возникли основания для уточнения суммы (например, были фактически получены первичные документы от контрагента). Согласно разъяснению Минфина такую ситуацию нельзя рассматривать как изменение учетных оценок, поскольку обстоятельства, на которых базировалась оценка, не изменяются.

На наш взгляд, такой подход к отражению хозяйственных операций позволит отказаться от составления уточненных налоговых деклараций, поскольку корректировка на сумму разницы между оценкой такой хозяйственной операции согласно внутреннему первичному документу (акту) и первичному документу, полученному от контрагента, осуществляется в месяце получения данного документа. То есть такая операция одновременно отражается в бухгалтерском и налоговом учете.

Однако ГФС в письме от 09.08.2016 г. № 17202/6/99-99-15-02-02-15 заявляет об исправлениипоказателей в налоговой декларации по прибыли с представлением соответствующих пояснений в письменной форме.

Позднее специалисты ГФС на официальном сайте информационно-аналитического журнала "Вестник"уточнили, что Минфин в письме от 22.04.2016 г. № 31-11410-06-5/11705 не указал, распространяются ли его выводы на налоговый учет. В разъяснении указывается, что согласно общей норме, предусмотренной п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 НКУ, объектом налогообложения является прибыль, определяемая путем корректировки финансового результата, определенного в финансовой отчетности согласно бухгалтерским стандартам, на разницы, возникающие в соответствии с разделом ІІІ НКУКаких-либо корректировок при отражении расходов на основании бухгалтерской справки при временном отсутствии документов поставщика этот раздел не содержит.

Таким образом, по мнению специалистов ГФС, пока нет однозначного разъяснения относительно того, будут ли при проверке признаны в целях налогообложения расходы, отраженные в бухгалтерском учете на основании бухгалтерской справки (при временном отсутствии документов поставщика). Поэтому бухгалтерам следует избегать такой ситуации.

То есть на момент налоговой проверки в бухгалтерии должны быть в наличии все первичные документы от контрагентов. Однако временно первичный документ может быть заменен бухгалтерской справкой согласно п.п. 2.6 Положения № 88. В случае возникновения расхождений в данных учета при получении первичного документа от контрагента следует обратиться с соответствующим запросом в налоговый орган по своему месту регистрации, сославшись в нем на вышеуказанное письмо Минфина от 22.04.2016 г. № 31-11410-06-5/11705.

Бухгалтерская справка для начисления курсовой разницы

Курсовая разница - это разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах. Этот термин приведен в П(С)БУ-21, которое определяет правила расчета курсовой разницы.

Курсовая разница возникает в учете субъектов, которые осуществляют операции в иностранной валюте (например, экспорт, импорт) или получают кредиты в иностранной валюте.

Перерасчет курсовой разницы необходим в связи с составлением отчетности с использованием единой для Украины денежной единицы - гривни.

Действующими нормативными документами, в том числе П(С)БУ-21не определено специального требования для оформления данного расчета каким-либо документом.

Принимая во внимание, что расчет курсовой разницы не является хозяйственной операцией, его отражение в учете не требует оформления первичного документаВ данном случае инвалютный эквивалент фактически остается неизменным.

Тем не менее на практике некоторые налоговые органы при проверке требуют документ, подтверждающий осуществление расчета курсовой разницы (бытует мнение, что все проводки должны обеспечивать соответствующий документооборот). Таким образом, формально можно оформить курсовую разницу бухгалтерской справкой согласно самостоятельно разработанной форме.

Однако это не обязательно. Аналогичной позиции придерживаются и суды, которые не требуют для подтверждения расчета курсовой разницы бухгалтерские справки, довольствуясь исключительно регистрами бухгалтерского учета по соответствующим субсчетам (714, 744, 945, 974).

В подтверждение этого можно привести постановление Киевского апелляционного административного суда от 19.05.2015 г. по делу № 826/10435/13-а, а также определение ВАСУ от 10.02.2016 г. по делу № К/9991/85369/11.

Кроме того, отметим постановление ВАСУ от 24.06.2015 г. по делу № К/800/14666/13, в котором рассматривался вопрос исправления данных при расчете курсовой разницы в связи с неправильным указанием курса евро в бухгалтерской программе. В данном случае обороты по курсовой разнице были предоставлены в суд на соответствующих регистрах бухгалтерского учета, а исправление ошибки, допущенной в расчете, подтверждалось бухгалтерской справкой.

А в постановлении Одесского апелляционного административного суда от 11.02.2016 г. по делу № 815/2385/15 рассматривался вопрос правомерности отнесения на расходы курсовой разницы по кредитной задолженности в иностранной валюте. То есть в данном случае речь шла о документах, на основании которых рассчитывалась курсовая разница по монетарной статье, а не о самом расчете. Определением ВАСУ от 17.10.2016 г. по делу  № К/800/6309/16 данное решение оставлено без изменений.

То есть на практике суды не требуют первичный документ (бухгалтерскую справку), подтверждающий расчет курсовой разницы, поскольку начисление курсовой разницы не является хозяйственной операцией и, соответственно, не требует фиксации с помощью первичного документа.

Если же согласно установленным по предприятию правилам внутреннего документооборота установлена обязанность все расчеты, в том числе курсовую разницу, оформлять бухгалтерской справкой, то такая справка не будет иметь статус первичного документа, это будет расчетная бухгалтерская справка.

Например, был импортирован товар стоимостью 100 долларов США на основании таможенной декларации (курс НБУ - 26,12 грн. за 1 доллар США). Оплата товара произведена через три дня (курс НБУ - 26,78 грн. за 1 доллар США). В этом случае импортер отражает в учете следующее:

  • 14 мая 2018 года: Дт 281, Кт 632 - оприходован товар на склад по стоимости 2 612 грн. ($ 100 х 26,12), отражена задолженность перед поставщиком;
  • 17 мая 2018 года: Дт 632, Кт 312 - оплачен товар в сумме 2 678 грн. ($ 100 х 26,78);
  • 17 мая 2018 года: Дт 945, Кт 632 - отражена курсовая разница в сумме 66 грн. (($ 100 х (26,78 - 26,12)).

Общество с ограниченной ответственностью "ИКС"

БУХГАЛТЕРСКАЯ СПРАВКА_______________

Начисление курсовой разницы по импортному контракту _____________________________:

-     товар стоимостью 100 долларов США импортирован 14 мая 2018 года на основании таможенной декларации _________________ (курс НБУ - 26,12 грн. за 1 доллар США);

-     оплата товара произведена 17 мая 2018 года в полном объеме по курсу НБУ 26,78 грн. за 1 доллар США.

№ п/п

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма

1

Начислена курсовая разница по монетарной статье

945

632

66,00

Главный бухгалтер                              

Исполнитель                                          

"17" мая 2018 года

Аналогичную бухгалтерскую справку можно составить при расчете курсовой разницы на дату баланса.

Напомним, что в соответствии с требованиями п. 8 П(С)БУ-21 курсовая разница отражается по монетарным статьям:

  • на дату осуществления операции;
  • на дату составления баланса. В этом случае применяется курс НБУ на дату баланса, которой согласно П(С)БУ-6 является дата, на которую составлен баланс предприятия (31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря).

При этом прибыль (положительное значение курсовых разниц) учитывается в составе доходов налогоплательщика, а убыток (отрицательное значение курсовых разниц) - в составе его расходов.

Курсовые разницы отражаются в составе прочих операционных доходов (расходов) в зависимости от изменения курса валюты.

Share on FacebookGoogle+Tweet about this on Twitter