Об осуществлении проверки сопоставимости отдельных строк декларации по налогу на прибыль с показателями финансовой отчетности предприятия

Согласно разделу III НКУ объект обложения налогом на прибыль рассчитывается на основании данных бухгалтерского учета путем корректировки финансового результата до налогообложения, определенного в финансовой отчетности, на разницы, которые увеличивают или уменьшают финансовый результат до налогообложения, в соответствии с положениями Кодекса. Механизм корректировки (увеличения или уменьшения) финансового результата до налогообложения (прибыли или убытка), отраженного в финансовой отчетности на разницы, определен ст. 138, 139, 140, 141 НКУ.

Для отражения в налоговой отчетности показателей с учетом новых правил налогообложения Минфин приказом от 20.10.2015 г. № 897 утвердил форму декларации по налогу на прибыль, а также приложения к ней.

В письме ГУ ГФС в Днепропетровской области от 15.01.2016 г. № 321/7/04-36-15-03-22 предлагается алгоритм, который следует применять для сопоставления налоговой отчетности по налогу на прибыль и финансовой отчетности с целью предупреждения рисков занижения объекта налогообложения. Рекомендует осуществить проверку и сопоставление следующих показателей:

• строка 01 налоговой декларации с суммой строк формы № 2 "Отчет о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе)" (строки 2000 + 2120 + 2121 + 2200 + 2220 + 2240 + 2241) или со строкой 070 "Итого чистые доходы" финансового отчета субъекта малого предпринимательства;
• строка 02 декларации с данными строки формы № 2 "Отчет о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе)" - строка 2290 или 2295 "Финансовый результат до налогообложения" (прибыль или убыток) или со строкой 130 "Финансовый результат до налогообложения" финансового отчета субъекта малого предпринимательства;
• значение графы 5 строки 1.2.1 приложения АМ "Информация относительно начисленной амортизации сопоставляется со значением строки 1.2.1 приложения РI (суммы начисленной амортизации в соответствии с данными налогового учета);
• значение строки 1.1.1 приложения РI сравнивается с данными формы № 2 - строки 2515 "Амортизация". Если предприятие составляет Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства, то сумма амортизации определяется как разница строки 032 "Основные средства (износ)" на конец отчетного периода и строки 032 "Основные средства (износ)" на начало отчетного периода;
• строка 3.2.2 сопоставляется с данными строки 2200 "Доход от участия в капитале" с данными формы № 2 "Отчет о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе)";
• алгоритм формирования показателя строки 3.2.4 является следующим: отрицательное значение (строка 07 декларации за 2011 год) х 25 % +  отрицательное значение строки 07 Декларации за 2014 год;
• строка 3.1.5 сопоставляется с данными строки 2255 "Потери от участия в капитале" формы № 2 "Отчет о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе)";
• показатель строки. 4.1.3 приложения РI формируется на основании значения строки 4.1.3 приложения ЦП;
• при заполнении приложения ПЗ к строке 05 декларации "Прибыль, освобожденная от налогообложения, или убыток от деятельности, прибыль от которой освобождена от налогообложения (+, -)", следует учитывать, что это приложение заполняется предприятиями и организациями, которые основаны общественными организациями инвалидов и предприятиями в случае получения международной технической помощи или средств, которые предусматриваются в государственном бюджете как взнос Украины в Чернобыльский фонд "Укрытие";
• в строке 16.1 приложения ЗП отражаются начисленные в течение 2015 года суммы ежемесячных авансовых взносов, которые состоят из начисленных авансовых взносов января - февраля 2015 года, рассчитанных как 1/12 от начисленного налога на прибыль по декларации из налога на прибыль за 2013 год и суммы авансовых взносов, которые начислены в марте - декабре 2015 года, рассчитанных как 1/12 от начисленного налога на прибыль согласно декларации за 2014 год;
• строка 16.2 приложения ЗП - сумма начисленного и уплаченного налога на имущество (в части налога на недвижимое имущество, отличное от земельного участка. Показатель, который отражен в этой строке, сравнивается со значением строки 6 гр. 7 налоговой декларации по налогу на недвижимое имущество, отличное от земельного участка. Кроме того, необходимым условием заполнения этой строки является его обязательная уплата. Значение строки 16.2 не должно быть более суммы строк 06, 08, 10, 12, 15 декларации за минусом значения строки 16.1. Если плательщик налога на прибыль в отчетном периоде не получил прибыль или сумма налога на прибыль менее суммы налога на недвижимое имущество, отличное от земельного участка, то остаток суммы такого налога, не учтенный в уменьшение налога на прибыль текущего периода, не переносится в уменьшение налогового обязательства по налогу на прибыль следующих налоговых (отчетных) периодов;
• значение строки 16.3.1 не должно быть более положительного значения суммы строк 06, 08, 10, 12, 15 декларации за минусом суммы строк 16.1 и 16.2 приложения ЗП;
• показатель строки 23 декларации формируется на основании значения гр. 6 строки 22 таблицы 1 Приложение ПН;
• показатель строки 20 декларации формируется на основании строки 6 приложения АВ "Расчет авансового взноса по налогу на прибыль предприятий на сумму выплаченных дивидендов (приравненных к ним платежей)". Сумма уплаченных авансовых взносов по налогу на прибыль при выплате дивидендов подлежит зачислению в уменьшение налогового обязательства по налогу на прибыль и отражается по строке 20 декларации за отчетный (налоговый) год.

Отработку рисков необходимо осуществлять в течение 3 рабочих дней с момента получения налоговой отчетности в случае, когда суммарный объем рисков (занижение объекта налогообложения) превышает 50 000 грн. Отчетность с меньшими суммами рисков может отрабатываться в сроки проведения камеральных проверок отчетности за 2015 год.

Допустимым результатом отработки рисков должно быть:

• представление новой отчетной декларации, в которой риск отсутствует;
• предоставление плательщиком объяснений и подтверждающих документов, которые обоснованно опровергают наличие риска;
• отработка риска контрольно-проверочными мероприятиями.

Лист Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 15.01.2016 р. № 321/7/04-36-15-03-22

Законом України від 28 грудня 2014 року № 71-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи", який набрав чинності з 01.01.2015 р., розділ III "Податок на прибуток підприємств" Податкового кодексу України  (далі – ПКУ) викладено у новій редакції.

Порядок розрахунку об'єкта оподаткування з податку на прибуток викладено в статті 134 ПКУ, згідно з якою оподатковується прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПКУ. Підприємства, у яких річний дохід від будь-якої діяльності за останній річний звітний період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, мають право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату.

Пунктом 46.2 статті 46 ПКУ визначено, що платник податку на прибуток разом з відповідною податковою декларацією подає річну фінансову звітність у порядку, передбаченому для подання податкової декларації.

Оскільки розрахунок об'єкта оподаткування здійснюється на підставі показників фінансової звітності, подання такої звітності є обов'язковим.

Звертаємо вашу увагу, що змінено терміни декларування податку на прибуток, всі платники податку на прибуток зобов'язані подати декларацію з податку на прибуток за 2015 рік до 1 березня 2016 року (тобто граничний термін подання 29 лютого 2016 року), а для платників податку на прибуток, що подавали до контролюючих органів протягом 2015 року квартальну податкову звітність, граничний термін 9 лютого 2016 року.

Тобто на лютий поточного року припадає граничний термін подання звітності як для платників з базовим звітним періодом квартал, так і з базовим звітним періодом рік.

Слід зазначити, що квартальні платники подають декларацію з податку на прибуток за формою J0100114, а річні – J0108102.

В ході проведення деклараційної кампанії на етапі прийняття звітності ДПІ області необхідно звернути увагу на звітність платників (особливо з доходами 20 млн. грн. та більше), у яких податкова звітність містить наявні ризики заниження об'єкта оподаткування:

1. Заниження доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначених за правилами бухгалтерського обліку по ряд. 01 податкової декларації з податку на прибуток підприємств (далі – Декларація), шляхом співставлення даних рядка з даними форми-2 "Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)" – сумою рядків 2000 "Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)", 2120 "Інші операційні доходи", 2121 "Дохід від зміни вартості активів, які оцінюються за справедливою вартістю", 2200 "Дохід від участі в капіталі", 2220 "Інші фінансові доходи", 2240 "Інші доходи", 2241 "Дохід від благодійної допомоги". Якщо СГ складає "Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва", то ряд. 01 Декларації співставляється з рядком 070 "Разом чисті доходи" фінансового звіту суб'єкта малого підприємництва.

2. Заниження фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток) по ряд. 02 Декларації шляхом співставлення даних рядка з даними форми-2 "Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)" – рядок 2290 або 2295 "Фінансовий результат до оподаткування" (прибуток або збиток). Якщо СГ складає "Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва", то ряд. 02 Декларації співставляється з рядком 130 "Фінансовий результат до оподаткування" фінансового звіту суб'єкта малого підприємництва.

3. Завищення різниць, які виникають відповідно до ПКУ, по р. 03 Декларації, а саме:

3.1. Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів (стаття 138 розділу III ПКУ) – розділ 1 додатка РІ.

• ризик завищення по ряд. 1.2.1 АМ сум розрахованої амортизації, яка визначається відповідно до пункту 138.3 статті 138 ПКУ з урахуванням пункту 11 підрозділу 4 розділу XX ПКУ. Значення графи 5 рядка 1.2.1 додатка АМ співставляється зі значенням рядка 1.2.1 додатка РІ (суми нарахованої амортизації відповідно до даних податкового обліку);
• ризик заниження по ряд. 1.1.1 сум нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до бухгалтерського обліку. Значення ряд. 1.1.1 додатка РІ порівнюється з даними форми 2 "Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)" – рядок 2515 "Амортизація". Якщо СГ складає "Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва", сума амортизації визначається як різниця ряд. 032 "Основні засоби (знос)" на кінець звітного періоду та ряд. 032 "Основні засоби (знос)" на початок звітного періоду.

3.2. Різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій (стаття 140 ПКУ) – розділ 3 додатка РІ.

• ризик завищення по ряд. 3.2.2 сум нарахованих доходів від участі в капіталі інших платників податку на прибуток підприємств. Відпрацювання зазначеного рядка повинно відбуватись шляхом співставлення даних рядка з даними форми-2 "Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)" – рядок 2200 "Дохід від участі в капіталі";
• ризик завищення по ряд. 3.2.4 від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) періодів (підпункт 140.4.1 пункту 140.4 статті 140 ПКУ), алгоритм формування показника рядка 3.2.4 є таким:

(Від'ємне значення ряд. 07 Декларації за 2011 рік) х 25 % + (Від'ємне значення ряд. 07 Декларації за 2014 рік) п. 3 підрозділу 4 розділу XX "Перехідних положень" ПКУ; На етапі прийняття звітності відпрацьовувати економічну сутність збиткової та безприбуткової фінансово-господарської діяльності платників за 2015 рік шляхом проведення аналізу поданої звітності платників, які мають неадекватні показники податкової та фінансової звітності;

• - ризик заниження по ряд. 3.1.5 сум втрат від інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства. Відпрацювання зазначеного рядка повинно відбуватись шляхом співставлення даних рядка з даними форми-2 "Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)" – рядок 2255 "Втрати від участі в капіталі".

3.3. Інші різниці:

• - ризик заниження р. 4.1.3 суми позитивного загального фінансового результату від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів. Показник ряд. 4.1.3 додатка РІ формується на підставі значення ряд. 4.1.3 додатка ЦП.

4. Неправомірного використання платниками податків податкових пільг та відображення їх у додатку ПЗ Декларації з податку на прибуток підприємств.

Положеннями ст. 142 ПКУ, які набрали чинності з 01.01.2015 р., передбачено звільнення від оподаткування лише для 3 категорій платників податку на прибуток, а саме:

1) звільняється від оподаткування прибуток підприємств та організацій, які засновані громадськими організаціями інвалідів і є їх повною власністю, отриманий від продажу (постачання) товарів, виконання робіт і надання послуг відповідно вимог п. 142.1 ст. 142 ПКУ;

2) звільняється від оподаткування прибуток підприємств, отриманий за рахунок міжнародної технічної допомоги або за рахунок коштів, які передбачаються в державному бюджеті як внесок України до Чорнобильського фонду "Укриття" для реалізації міжнародної програми – Плану здійснення заходів на об'єкті "Укриття" відповідно вимог п. 142.3 ст. 142 ПКУ;

3) застосовується ставка 0 відсотків для платників податку на прибуток, у яких чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), за даними фінансової звітності, за останній річний звітний період не перевищує трьох мільйонів гривень та нарахованої за кожний місяць звітного періоду заробітної плати (доходу) працівників, які перебувають з платником податку у трудових відносинах, є не меншим, ніж дві мінімальні заробітні плати, розмір якої встановлено законом, та які відповідають одному із таких критеріїв:

а) утворені в установленому законом порядку після 1 квітня 2011 року;

б) діючі, у яких протягом трьох послідовних попередніх років (або протягом усіх попередніх періодів, якщо з моменту їх утворення пройшло менше трьох років), щорічний обсяг доходів задекларовано в сумі, що не перевищує 3 мільйонів гривень, та у яких середньооблікова кількість працівників протягом цього періоду не перевищувала 20 осіб;

в) які були зареєстровані платниками єдиного податку в установленому законодавством порядку в період до набрання чинності цим Кодексом та у яких за останній календарний рік обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) становив до 1 мільйона гривень та середньооблікова кількість працівників становила до 50 осіб, відповідно положень п. 16 підрозділу 4 розділу XX ПКУ.

При заповненні додатка ПЗ до рядка 05 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2015 рік "Прибуток, звільнений від оподаткування, або збиток від діяльності, прибуток від якої звільнений від оподаткування (+, -)" слід враховувати, що зазначений додаток заповнюється підприємствами та організаціями, які засновані громадськими організаціями інвалідів та підприємствами у разі отримання міжнародної технічної допомоги або коштів, які передбачаються в державному бюджеті як внесок України до Чорнобильського фонду "Укриття".

Для платників податку на прибуток, які застосовують ставку 0 відсотків, передбачено подання Спрощеної податкової декларації за формою, затвердженою постановою КМУ від 15.02.2012 р. № 98 "Питання переходу платників податку на прибуток підприємств, який оподатковується за нульовою ставкою відповідно до пункту 154.6 статті 154 Податкового кодексу України до подання спрощеної податкової декларації".

5. Надмірного зменшення нарахованої суми податку по ряд. 16 податкової декларації шляхом співставлення даних рядка з показниками додатка ЗП, а саме:

• рядок 16.1 "сума нарахованого щомісячного авансового внеску з податку на прибуток". В рядку відображаються нараховані протягом 2015 року суми щомісячних авансових внесків, що в свою чергу складаються з нарахованих авансових внесків січня – лютого 2015 року, розрахованих як 1/12 від нарахованого податку на прибуток по декларації з податку на прибуток за 2013 рік та суми авансових внесків, що нараховані в березні – грудні 2015 року, розрахованих як 1/12 від нарахованого податку на прибуток по декларації з податку на прибуток за 2014 рік;
• рядок 16.2 "сума нарахованого та сплаченого податку на майно (в частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки)". Показник, що відображений у зазначеному рядку, порівнюється із значенням ряд. 6 гр. 7 Податкової декларації з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки. Крім того, обов'язковою умовою заповнення ряд. 16.2 додатка ЗП до декларації за 2015 рік є його обов'язкова сплата.

Значення рядка 16.2 не повинно бути більшим від суми рядків 06, 08, 10, 12, 15 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств за мінусом значення рядка 16.1 додатка ЗП.

Якщо платник податку на прибуток у звітному періоді не отримав прибутку або сума податку на прибуток менша за суму податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, то залишок суми такого податку, не врахований у зменшення податку на прибуток поточного періоду, не переноситься на зменшення податку на прибуток наступних податкових (звітних) періодів;

• рядок 16.3.1 "суми нарахованих та сплачених авансових внесків у зв'язку із виплатою дивідендів, що відносяться на зменшення нарахованої суми податку в поточному звітному періоді". Значення ряд. 16.3.1 не повинно бути більшим позитивного значення суми рядків 06, 08, 10, 12, 15 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств за мінусом суми рядків 16.1 та 16.2 додатка ЗП.

Слід звернути увагу, що сума сплачених авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів підлягає зарахуванню у зменшення податкового зобов'язання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за звітний (податковий) рік.

За новими правилами не передбачено перенесення на наступні звітні періоди звітні (податкові) роки залишку суми авансових внесків при виплаті дивідендів, не зарахованих у зменшення податкового зобов'язання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за звітний рік.

6. Невиконання платниками податку на прибуток вимог пункту 141.4 ст. 141 Кодексу щодо утримання та внесення до бюджету податку на прибуток при перерахуванні доходів (прибутків) походженням з України нерезидентам, на користь яких здійснювалися виплати.

Показник рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства формується на підставі значення гр. 6 ряд. 22 таблиці 1 додатка ПН.

Під час декларування доходів, що виплачується нерезидентам (додаток ПН), контролюючим органам області необхідно здійснити аналіз правильності застосування положень міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких були здійснені такі виплати;

• встановити взаємозв'язок здійснених виплат із господарською діяльністю платника податку на прибуток;
• визначити підстави для застосування пільгових ставок з оподаткування, приділивши особливу увагу СГ, які застосовували пільгові ставки з оподаткування під час виплати дивідендів з одночасною перевіркою наявності у таких СГ засновників-нерезидентів.

При проведенні аналізу слід керуватися нормами п. 141.4 ст. 141 ПКУ та положеннями міжнародних договорів.

Порядок застосування міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України викладені у ст. 103 ПКУ.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента, а саме довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі – довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

7. Завищення сум нарахувань авансового внеску у зв'язку із виплатою дивідендів.

Показник ряд. 20 Декларації з податку на прибуток підприємства формується на підставі ряд. 6 додатка АВ.

При заповненні показників додатка АВ необхідно врахувати оновлені положення п. 57.1¹ ст. 57 ПКУ.

Так, положеннями п. 57.1¹ ст. 57 ПКУ, які набрали чинності з 01.01.2015 р., передбачено новий порядок розрахунку авансових внесків у зв'язку із виплатою дивідендів.

Авансовий внесок розраховується з суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об'єкта оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік, за результатами якого виплачуються дивіденди, грошове зобов'язання щодо якого погашене. У разі наявності непогашеного грошового зобов'язання авансовий внесок розраховується зі всієї суми дивідендів, що підлягають виплаті.

Авансовий внесок обчислюється за ставкою, встановленою п. 136.1 ст. 136 ПКУ. Сума дивідендів, що підлягає виплаті, не зменшується на суму авансового внеску.

При цьому у разі якщо дивіденди виплачуються за неповний календарний рік, то для обрахунку суми зазначеного перевищення використовується значення об'єкта оподаткування, обчислене пропорційно кількості місяців, за які сплачуються дивіденди. Зазначений авансовий внесок вноситься до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів.

Сума сплачених авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів підлягає зарахуванню у зменшення податкового зобов'язання з податку на прибуток та відображається по рядку 20 податкової декларації з податку на прибуток підприємств за звітний (податковий) рік.

8. Самостійне виправлення помилок.

Самостійне виправлення помилок здійснюється шляхом уточнення показників декларації відповідно до вимог ст. 50 ПКУ, а саме в уточнюючій декларації або у складі декларації за поточний звітний період з одночасним поданням додатка ВП.

Порядок складання додатка ВП викладено в листі ДФС України від 04.01.2016 р. № 102/7/99-999-19-02-01-01.

Відпрацювання ризиків необхідно здійснювати протягом трьох робочих днів з моменту отримання податкової звітності у випадку, коли сумарний обсяг ризиків (заниження об'єкта оподаткування) перевищує 50 тис. грн.; звітність з меншими сумами ризиків може відпрацьовуватись у терміни проведення камеральних перевірок звітності за 2015 рік.

Допустимим результатом відпрацювання ризиків повинно бути:

• подання нової звітної декларації, де зазначений ризик відсутній;
• надання платником пояснень та підтверджуючих документів, що обґрунтовано спростовують наявність ризику;
• відпрацювання ризику контрольно-перевірочними заходами.

Заступник начальника В. Каліногорська